维普资讯 http://www.cqvip.com 债务重组 探析 张 晶 ２００６年２月１５日，财政部颁布了《企业会计准则——债务重 组》（以下简称“新准则”），新准则在债务重组的定义、方式、 利得和损失的计量以及相关账务处理与旧准则有很大变化。 一、新旧准则 较 （一）定义不同。新准则定义为：在债务人发生财务困难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出 让步的事项。旧准则债务重组定义为：债权人按照其与债务人 达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新 准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的 业务实质。 （二）债务重组方式的变化。新准则将旧准则中“以低于 债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务” 合并为“以资产清偿债务”方式。 （三）或有概念表述不同。新准则使用“或有应付（应收） 金额”，旧准则使用“或有支出（收益）”。新准则中的或有应付 （应收）金额指因未来某种事项出现而可能发生的应付（应 收）金额，其概念表述更直接，便于理解。 （四）会计处理的不同 １．债务人的核算。（１）以资产清偿债务。这有两种情况：以 低于债务账面价值的现金清偿债务，新准则规定，债务人应将 重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收 益，确认为当期损益，旧准则将重组收益确认为资本公积。以非 现金资产清偿债务，新准则规定，债务人应将重组债务的账面 价值与转出资产公允价值的差额，作为重组收益，确认为当期 损益，转出资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损 益，而旧准则以账面价值作为非现金资产抵债的计价基础，不 会发生资产转让损益，重组收益作为资本公积处理。（２）债务 转为资本。以债务转为资本清偿某项债务，新准则规定，债务人 应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（实 收资本），股份的公允价值与股本（实收资本）之间的差额确认 为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间 的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。旧准则规定，债 务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股 权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。（３）修改债务条 件。以修改债务条件进行债务重组，新准则规定，债务人应当将 未来应付金额作为重组债务的入账价值，重组债务原账面价值 与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计 ２０ 入当期损益，如涉及或有应付金额，且符合预计负债确认条件。 重组利得还需扣减预计负债。旧准则规定，债务人应将重组债 务的账面价值减记到将来应付金额，差额确认为资本公积，如 涉及或有支出，包括在将来应付金额中。 ２．债权人的会计处理。新准则规定债权人在债务重组中收 到的资产或资本均使用公允价值计量，重组债权账面价值与收 到资产或资本公允价值的差额确认债务重组损失，计人当期损 益。旧准则规定债权人按重组债权的账面价值作为受让资产或 资本的入账价值，仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权 时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确定各 项非现金资产、股权的入账价值。 二、实施新准则对企业的影响 （一）对企业财务状况及经营成果的影响。按新准则规定， 债务重组对债务人而言，资产和负债同时减少，差额部分确认 为重组利得并计入当期损益；或者负债减少同时净资产等额增 加。另外，新会计准则规定使用公允价值，由于使用了公允价 值，抵债资产账面价值与公允价值的差额作为转让损益，计入 当期损益，因此，债务重组可能给债务方带来利润，提升公司业 绩。债务重组对债权人而言，一项资产增加而另一项资产减少， 差额部分确认重组损失并作为营业外支出列支，因此，债权方 发生债务重组会造成当期利润减少。 （二）对企业所得税的影响。采用旧准则，债务人的债务重 组利得虽计入了资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税，采用 新准则后，债务人的债务重组利得计入营业外收入，会计处理 与税法规定一致，因此，对债务人而言，实施新准则不会影响企 业的应纳税所得额，企业税负没有改变。采用旧准则时，债权人 按重组债权的账面价值作为受让资产或资本的入账价值，除以 低于债务账面价值的现金清偿债务方式外，不会产生债务重组 损失，新准则规定债权人在债务重组中收到的资产或资本均使 用公允价值计量，重组债权账面价值与收到资产或资本公允价 值的差额确认债务重组损失，计入当期损益，因此，对债权人而 言，新准则扩大了债权人确认债务重组损失的范围，可能会造 成债权人应纳税所得额的减少，从而减少应交所得税。 三、实施新准则应注意的问题及对策 （一）严格审核关联方关系及关联方间交易。当存在关联 方关系时，关联方问的债务重组不是建立在公平交易基础上， 某些情况下，关联方问会通过虚假交易达到提高自身经营业绩 维普资讯 http://www.cqvip.com 从纳税角度解读 顾艳 存货是企业的一项重要流动资产，存货计价是否得当，直 接影响当期销售成本，从而影响各期的企业利润和应纳所得 税。本文从企业纳税义务的角度来解读存货准则的变化。 一装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用不得计人存货成本的规 定。在实施旧会计准则时，商品流通企业为了便于计算销售毛 利，存货成本只包括购进存货的采购价格、进口关税和其他税 金等。在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓 、存货初始计量对企业纳税的影响 新准则要求存货应当按成本进行初始计量。存货成本包括 采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价 款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货 采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工及按一定方 法分配的制造费用。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成 本以外的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的、可直接 确定的设计费用。新准则明确规定对于非正常损耗的直接材 料、直接人工和制造费用；仓储费用（不包括在生产过程中为达 到下一个生产阶段所必需的费用）；不能归属于使存货达到目 储费等费用都作为营业费用，计人当期损益。在执行新准则后， 商品流通企业可以选择将原先计人营业费用的、与存货采购有 关的费用计人存货成本。由于当期购人存货未必会全部实现销 售，这些没有实现销售的存货中就包括了部分采购费用，导致了 当期的成本费用较旧准则下要减少，当期利润会增加，在不享受 税收减免等优惠条件的情况下，企业的纳税义务也增加了。 二、存货借款费用资本化的纳税影响 新准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资 本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化。符合资本 化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能 达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存 前场所和状态的其他支出，都不能计人存货成本。 新准则取消了商品流通企业在采购过程中发生的运输费、 的假象，因此，应严格审核关联方关系及关联方之间交易。 １．注重经济实质而非形式。在债务重组时，应遵循实质重于 形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否自愿达成协议、两 者是否相互独立、是否对重组产生实质影响。 ２．提高职业判断能力。准则无法对关联方的类型和内容详 尽列举所有情形，也难以规定具体的识别标准，这需要会计专 业人士做出判断。这实际上是对会计专业人士的职业素质和专 业能力提出了更高的要求。 ３．充分披露。对于关联方之间的债务重组应该引起关注。如 果公允价值不公允或交易不平等，将带来虚假的利润和信息。 量》规定的估值技术等方法确定其公允价值。 ３．非现金资产属存货、固定资产等其它资产，存在活跃市场 的，应以市场价格为基础确定公允价值；不存在活跃市场，但与 其类似资产存在活跃市场的，应以类似资产的市场价格为基础 做适当调整后，确定其公允价值。上述两种情况仍不能确定公允 价值的，应根据交易双方自愿交易金额确定公允价值。 （三）债务重组中的税收问题。企业在进行债务重组时，涉 及所得税、流转税、契税、印花税。应按税法规定缴税。 １．债务人以存货、商品等实物资产抵偿债务，应缴纳增值 税；以固定资产清偿债务的，应注意是否属于“销售自己使用过 因此新准则要求准确、充分、及时地披露关联方交易，使会计信 息使用者能够据此对关联交易的公允性及其对公司财务状况 和经营成果的影响做出准确判断。 （二）正确确定公允价值。新会计准则规定使用公允价值， 的物品”，对不符合免税条件的，一律缴纳增值税。 ２．营业税主要发生在以专利权等无形资产及不动产抵债的 债务重组中，抵债时应视同转让，缴纳营业税。 ３．债务人用以抵债的产品为涉及消费税的应税项目，应视 同销售，进行消费税处理。 ４．以土地、房屋权属抵债视同土地使用权、房屋权属转让， 非现金资产账面价值与公允价值的差额计人当期损益，因此， 公允价值的确定成为关键。 １．非现金资产属于企业持有的股票，债券、基金等金融资 产，且该金融资产存在活跃市场的，应以金融资产的市价作为 非现金资产的公允价值。 作为承受人的债权人应按规定期限缴纳契税。 ５．除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生哪种债务 重组方式，债权人、债务人需按程序签订债务重组的书面协议， 因此，债务重组活动应缴纳印花税。 ２．非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市 场的，应当采用《企业会计准则第２２号—金融工具确认和计 （作者单位：唐山职业技术学院） ２１